本欄將針對實務常見之重要爭議 與您分享
| 標題 | 房地合一稅於地主與建商合建甚而發生繼承事件個案應如何課徵稅額 | ||
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| 日期 | 2025-02-19 | 類別 | 行政法類 |
| 內文 | 最高行政法院112年度上字第583號行政判決要旨
本院判斷如下：
㈠為解決房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，自105年1月1日起施行房地合一稅新制：
1.所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。……」
2.然而，鑑於以往房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值稅，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分的增益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公告土地現值尚未調整，無需繳納土地增值稅；納稅義務人運用操控房地價格，規避所得稅等缺失。為解決房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，104年6月24日修正公布、105年1月1日施行的所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」因此，自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照的土地，其交易所得應依所得稅法第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅（下稱「新制」）。另配合特種貨物及勞務稅條例不動產部分的停徵，將103年1月1日的次日以後取得，且持有期間在2年以內的房屋、土地交易，亦納入新制課稅。至於非屬上開新制課稅範圍者，仍適用舊制課稅規定（立法理由參照）。
㈡因為發生繼承的原因事實，非人為所得控制，尚無短期炒作房地產的疑慮，並基於繼承人原則上承受被繼承人財產上的一切權利義務及概括繼承的法理，所得稅法第14條之4第4項明定合併計算納稅義務人與其被繼承人持有房屋及土地的期間：
1.所得稅法第14條之4第1項及第3項第1款規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，……其為繼承……取得者，以交易時之成交價額減除繼承……時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。……（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：㈠持有房屋、土地之期間在2年以內者，稅率為百分之45。㈡持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為百分之35。㈢持有房屋、土地之期間超過5年，未逾10年者，稅率為百分之20。㈣持有房屋、土地之期間超過10年者，稅率為百分之15。㈤因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在5年以下之房屋、土地者，稅率為百分之20。㈥個人以自有土地與營利事業合作興建房屋，自土地取得之日起算5年內完成並銷售該房屋、土地者，稅率為百分之20。㈦個人提供土地、合法建築物、他項權利或資金，依都市更新條例參與都市更新，或依都市危險及老舊建築物加速重建條例參與重建，於興建房屋完成後取得之房屋及其坐落基地第1次移轉且其持有期間在5年以下者，稅率為百分之20。㈧符合第4條之5第1項第1款規定之自住房屋、土地，按本項規定計算之餘額超過400萬元部分，稅率為百分之10。」可知，房地合一稅是屬於財產交易所得稅，而非財產持有稅，為加強抑制個人短期炒作不動產，新制除給予自住者最為優惠的稅率，並按其持有期間的長短，依序遞增其課徵的稅率；又考量配合鼓勵都更及危老重建政策，且該等參與的個人交易取得房地可增加房屋供給，並非基於短期炒作房地產，因此就個人以自有土地與營利事業合作興建房屋，或參與都更或危老重建，於5年內銷售該房屋、土地者，明定其稅率為20%。
2.所得稅法第14條之4第4項：「第4條之5第1項第1款及前項有關期間之規定，於繼承或受遺贈取得者，得將被繼承人或遺贈人持有期間合併計算。」規定，為行政院104年5月函請立法院審議的「所得稅法部分條文修正草案」所無，而是於104年6月4日因立法院黨團協商而加入（見立法院第8屆第7會期第15次會議議案關係文書及立法院公報第104卷第51期院會紀錄），後來並依黨團協商結論而三讀通過，使因繼承而取得房地者，雖以其繼承開始時為房地取得時，但得併計被繼承人的持有期間，以享有因延長持有期間而適用較低稅率的期間利益。衡量該規定的立法意旨，應是考量發生繼承的原因事實，非人為所得控制，尚無短期炒作房地產的疑慮，並基於民法第1148條第1項關於繼承人原則上承受被繼承人財產上之一切權利義務的規定，以及概括繼承的法理，合併計算納稅義務人與其被繼承人持有房屋及土地的期間，使納稅義務人得以承受其繼承人生前持有房屋及土地期間的利益。財政部112年11月2日台財稅字第11204619060號令：「個人交易105年1月1日以後繼承或受遺贈取得之房屋、土地（以下簡稱房地），依所得稅法第14條之4第4項規定，計算同條第3項各款持有期間及同法第4條之5第1項第1款第1目及第2目期間時，如屬連續繼承或受遺贈取得之房地，得將連續各次繼承或受遺贈之被繼承人或遺贈人持有期間合併計算。……」（下稱「112年令釋」）也是基於相同的意旨所為的闡釋。
3.房地合一稅新制，並非僅為抑制房地炒作，尚有解決房地分開課稅缺失、健全不動產稅制、促使房屋及土地交易正常化的目的。為維護法之安定性並避免影響新制施行前已取得房地者的權益，新制規定日出條款，原則以取得日及交易日在105年1月1日以後者始納入新制適用範圍，即個人於104年12月31日以前取得的房地，不論於何時交易，均不適用新制。但新制漏未考慮個人於104年12月31日以前取得房地，如未及出售即死亡，因繼承的時點及原因並非其所能控制，基於符合新制日出原則及特銷稅轉型的立法意旨，應將被繼承人取得時點納入考量。財政部本於同一意旨所為104年令釋：「一、納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得之房屋、土地，符合下列情形之一者，非屬所得稅法第4條之4第1項各款適用範圍，應依同法第14條第1項第7類規定計算房屋部分之財產交易所得併入綜合所得總額，於同法第71條規定期限內辦理結算申報：……㈡交易之房屋、土地係被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得。……」即將納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得的房屋、土地，於交易的房屋、土地是「被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得」的情形，以目的性限縮解釋，排除適用房地合一稅新制，使其得適用舊制，屬於財政部基於稅捐稽徵中央主管機關的職權，為協助下級機關或屬官統一解釋法令，核釋有關納稅義務人於105年1月1日後交易因繼承取得的房屋、土地，適用房地合一課徵所得稅規定的原則，並未逾越所得稅法等相關規範意旨，亦未增加法律所無的限制，自得作為判決的依據。
㈢地主以自有土地與建商合建分得房屋後死亡，繼承人概括繼承該分得的房屋，再出售該房屋時，其持有該房屋的期間，應合併計算被繼承人原自有土地的持有期間：
1.財政部為利納稅義務人依所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照的土地交易所得，於110年6月30日以台財稅字第11004553710號令修正發布的房地合一作業要點第3點前段規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」第4點第2款第1目、第7目及第9目規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：……㈡非出價取得：1.興建房屋完成後第一次移轉，為核發使用執照日。但無法取得使用執照之房屋，為實際興建完成日。……7.原土地所有權人以自有土地與營利事業合建分屋……，分配取得之土地，為所有權人原取得合建……前土地之日。……9.繼承取得之房屋、土地，為繼承開始日。」第5點第1項第1款、第2項規定：「（第1項）房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止。如有下列情形者，其持有期間得依下列規定合併計算：㈠個人因繼承、受遺贈取得房屋、土地，得將被繼承人、遺贈人持有期間合併計算。但依本法第4條之5第1項第1款規定計算持有期間，得併計之期間，應以被繼承人、遺贈人或其配偶、未成年子女已於該房屋辦竣戶籍登記並居住，且無出租、供營業或執行業務使用為限。……（第2項）……個人及營利事業出售以自有土地與其他營利事業合建分屋……，依本法第14條之4第3項及第24條之5第2項規定計算房屋持有期間，應以該土地之持有期間為準。」是財政部基於稅捐稽徵中央主管機關的職權，為協助下級機關或屬官統一解釋所得稅法第4條之4、第14條之4規定計算申報房屋及其坐落基地交易所得時，如何認定或計算房屋、土地的交易日、取得日及持有期間之解釋性行政規則，並未逾越所得稅法等相關規範意旨，亦未增加法律所無的限制，本院亦得作為判決的依據。
2.上述房地合一作業要點第4點第2款第7目規定，針對原土地所有權人以自有土地與營利事業合建分屋，所分配取得土地之「取得日」的認定，明定是以其原取得合建前土地之日為準，顯然是建立在新土地為原土地之延伸的基礎上，此亦為被上訴人所是認。而房地合一作業要點第5點第2項規定，針對個人出售以自有土地與營利事業合建所分得的房屋，依所得稅法第14條之4第3項規定計算房屋持有期間時，明定是以其原自有土地的持有期間為準。探究該規定的意旨，應是考量地主以自有土地與建商合建，通常是由雙方約定按房地價值比例分配房地，地主依約定比例將部分土地移轉登記於建商或其指定之人名下，建商則依約定比例將建造完成的部分房屋登記於地主名下。換句話說，地主與建商合建所分得的房屋，是以其自有相當價值的土地交換而來，具有原土地之替代或變形（學說上有稱之為「代位物」，惟非民法上「物」之分類中的「代替物」概念，參見劉昭辰著，債法總論實例研習－法定之債，99年9月初版，第118頁）的性質，且不屬於短期炒作不動產的情形，自無庸課予較高稅率的房地合一稅。因此，地主以自有土地與建商合建所分得的房屋，雖然依房地合一作業要點第4點第2款第1目規定，其「取得日」是以核發使用執照日為準，但是計算其「持有期間」時，則是依同要點第5點第2項規定，以其原自有土地的持有期間為準。
3.針對地主於以自有土地與建商合建分得的房屋之後死亡，繼承人概括繼承該分得的房屋，再出售該繼承的房屋時，其持有期間應如何計算？房地合一作業要點雖未明定，然而，依據所得稅法第14條之4第4項、房地合一作業要點第5點第1項第1款關於納稅義務人與其被繼承人持有房屋及土地的期間應合併計算，使納稅義務人得以承受被繼承人生前持有房屋及土地的期間利益之規範意旨，以及房地合一作業要點第5點第2項關於地主與建商合建所分得的房屋，是其原自有土地的替代物或代位物，持有期間是以其原自有土地的持有期間為準的規範意旨，於計算繼承人出售被繼承人以自有土地與建商合建所分得之房屋的持有期間時，亦應合併計算被繼承人原自有土地的持有期間。被上訴人辯稱房地合一作業要點第5點第2項規定的適用，限於「地主」本人出售以自有土地與建商合建所分得之房屋，而不包括「繼承人」出售其繼承地主所分得之房屋的情形等語，與上述所得稅法第14條之4第4項及房地合一作業要點第5點第1項第1款、第5點第2項的規範意旨有違，實非可採。
㈣被上訴人以系爭房屋是方0明於106年9月4日取得，再由上訴人繼承，上訴人的持有期間「超過2年，未逾5年」，而按所得稅法第14條之4第3項第1款第2目所定的稅率35%，以原處分核定上訴人應納稅額79萬1,158元，應補稅額45萬1,862元，核有違誤：
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