本欄將針對實務常見之重要爭議 與您分享
| 標題 | 申請適用自用住宅用地遭課土地增值稅之相關認定及構成要件效力 | ||
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| 日期 | 2025-02-17 | 類別 | 行政法類 |
| 內文 | 最高行政法院113年度上字第191號行政判決要旨
本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨補充論斷如下：
㈠依土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第33條規定：「（第1項）土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。……」第34條規定：「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。（第2項）前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。（第3項）第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之10者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在此限。（第4項）土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。……」又同法施行細則第4條規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」可知，土地所有權人出售土地而申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，須符合出售者為自用住宅用地，且該土地於出售前1年內，未曾供營業使用或出租，而所稱自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬已於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限，如不符合上述要件，即應按一般稅率核課該土地應納之土地增值稅。又土地稅法第9條規定以「辦竣戶籍登記」為自用住宅用地之法定要件，無非係因稅捐事件具有大量行政之性質，立法者乃考量稅捐稽徵之經濟，避免稅捐稽徵機關實質認定土地是否作為自用住宅使用時可能面臨之成本與負擔，而以「辦竣戶籍登記」作為認定自用住宅用地構成要件之一，尚非僅以實際居住為唯一標準。
㈡經查，原審係依遷移戶口授權書、○○戶政所111年2月18日新北店戶字第000號函、上訴人及曾君入出境紀錄、曾君戶籍資料、土地增值稅申報書、所有權買賣移轉契約書、遷入戶籍登記申請書及遷出撤銷登記申請書等證據，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而認上訴人係於110年4月19日訂約出售其所有之系爭土地，並於同年月23日向被上訴人申報土地移轉現值及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因上訴人配偶曾君曾出具委託書委由曾0美於110年4月8日向○○戶政所申請遷入坐落系爭土地上之系爭房屋，於同日完成系爭遷入登記，被上訴人乃按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，嗣曾0美於110年9月10日主動出示曾君於110年3月在國外作成之授權書，證明曾君本人在國外，而無國內居住遷徙之事實，○○戶政所遂以曾君實際上在國內並無居住遷徙之事實，認其戶籍登記事項自始不存在，於同年9月10日撤銷系爭遷入登記，且撤銷登記處分未據曾君提起行政救濟已告確定，上訴人則係另設籍於桃園市房屋，又上訴人及其配偶曾君於108年12月26日即已遷居國外，上訴人於110年4月19日出售系爭房屋時確未實際居住系爭房屋，其所提供原證7、8即親友出具之書面證明載稱上訴人自109年起居住系爭房屋云云，顯屬不實，核與土地稅法第9條規定「自用住宅用地」之要件不符，應改按一般稅率核課應納土地增值稅2,129,676元，原處分並無違誤等情，已詳述得心證之理由及法律上意見，並就上訴人主張本件應適用原證13至18函釋乙節，何以不足採取，予以指駁在案，經核與卷內證據並無不符，亦無違反論理法則、經驗法則、證據法則或理由不備情事。況上訴人配偶曾君於108年12月26日出境後，迄111年10月19日均未曾入境，另依原審職權調查並提示予上訴人訴訟代理人辯論之入出境紀錄所示，上訴人於108年12月26日出境後，僅曾於111年8月25日入境，旋即於111年9月16日出境，益徵上訴人及其配偶曾君於109年至110年間確無居住系爭房屋之事實，自無從據以辦理遷入登記，系爭土地既不符合土地稅法第9條規定「自用住宅用地」之要件，依前開說明，即不符合同法第34條第1項規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，是原處分改按一般稅率核課土地增值稅2,129,676元，並無違誤，原判決駁回上訴人之訴，即無不合。上訴意旨主張被上訴人就原證7、8之居住事實證明真正並未爭執，原審未提示兩造表示意見，亦未使上訴人另為舉證，即以遷居國外為由，否認上訴人長久以來自用居住之事實，違反行政訴訟法第125條、第133條及第141條規定；原證13至18函釋之當事人於買賣當時皆未設籍於出售之不動產，仍可依土地稅法第34條規定按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，與本件買賣時無本人、配偶或直系親屬設籍於系爭房屋情形相同，被上訴人應基於平等原則比照該等函釋之精神適用於本案，況本件於買賣土地時確有設籍之事實及真意，原判決未詳述該等函釋與本件事實有何本質上之不同而得予差別待遇之適用等情，就業經原判決已詳為論駁之事項，主張原判決理由不備，並有違反經驗法則、不適用法規或適用不當等違背法令事由云云，均無足採。
㈢按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）。一有效的先前行政處分（前行政處分），成為後續行政處分（後行政處分）之構成要件事實的一部分時，原處分機關以外的國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，原則上應尊重前行政處分的存續力，並以該處分存在及其內容作為後行政處分的基礎，此即所謂「行政處分的構成要件效力」。因此，當事人如以後行政處分為程序標的，而非以有效的前行政處分為程序標的，提起行政訴訟時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行政處分的受訴行政法院，原則上並不能審查前行政處分的合法性，前行政處分的合法性應由以前行政處分為程序標的訴願受理機關或行政法院審查之。當前行政處分當事人有合法救濟途徑，卻任意放棄依該救濟程序為主張，該前行政處分的構成要件效力，即應受到尊重，不得任意排除其適用。依原審確定之事實，曾0美係於110年9月10日主動出示曾君於110年3月在國外作成之授權書，證明曾君本人在國外，而無國內居住遷徙之事實，○○戶政所乃依戶籍法第23條規定，認曾君於110年4月8日在國內並無居住遷徙之事實，其戶籍登記事項自始不存在，於同年9月10日依法撤銷系爭遷入登記，該撤銷登記處分未據曾君提起行政救濟已告確定，該處分自具有存續力及構成要件效力，又該處分非本件訴訟之程序標的，依前開說明，即非本件審理範圍，上訴人不得於本件行政訴訟中爭執撤銷登記處分之合法性。原判決以撤銷登記處分所生規制效力仍繼續存在，且非本件行政訴訟之程序對象，而未予審究上訴人於原審所為撤銷登記處分合法性之爭執，自屬有據。再者，曾君於108年12月26日出境後，迄111年10月19日均未曾入境，已如前述，顯見其於110年4月8日並無居住系爭房屋之事實，依法即不得為遷入登記，系爭遷入登記自屬違法之行政處分，該處分既經○○戶政所依戶籍法第23條規定予以撤銷，亦無行政程序法第118條但書情事，依該條本文規定，系爭遷入登記即溯及既往失其效力。上訴意旨主張○○戶政所撤銷曾君之遷入登記，並非依據戶籍法第23條所為之處分，而係根據曾0美表示自行撤銷戶籍登記，並無行政程序法第118條規定之適用，亦無○○戶政所作成撤銷戶籍登記之前階段行政處分，原判決認本件並不符合遷址設籍之要件，且撤銷登記處分非本件行政訴訟之程序對象，無法審究該處分之合法性，即有適用法規不當之違法；○○戶政所撤銷戶籍登記所依據之內政部0年0月0日台內戶字第000號函，其事實顯與本件不相同，○○戶政所自行擴張解釋戶籍法第16條第2項規定，顯已違法，原審對於上訴人已於原審所為前述主張，並未於判決理由中說明未予採認之理由，應有判決不備理由之違誤云云，亦非可採。
㈣財政部為簡化自用住宅用地土地增值稅之審查作業，訂定自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點（下稱作業要點），第2點規定：「土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，除有第11點或第21點規定情形外，應依據戶政、地政及稽徵機關有關資料，以書面審查方式辦理，不再實地勘查。」第11點規定：「申請適用一生一次自用住宅用地稅率課徵土地增值稅案件，有下列情形之一者，經簽報核准後，得派員至現場實地勘查：㈠地上房屋合併打通使用。㈡拆除改建。㈢未檢附使用執照或建物所有權狀，以建物測量成果表（圖）或建築改良物勘查結果通知書代替。㈣其他經書面審查發現顯有疑問之重大特殊案件。」第21點規定：「申請適用一生一屋自用住宅用地稅率課徵土地增值稅案件，有第11點各款情形之一者，依該點規定辦理。」是依上開規定，稽徵機關於審查自用住宅用地土地增值稅申請案，縱依作業要點第11點規定各款情形至現場實地勘查，仍應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記作為認定土地供作自用住宅使用之法定要件。上訴意旨執作業要點第11點主張戶籍登記並非認定系爭土地是否為自用住宅用地之唯一標準，即屬無據。況上訴人係設籍於其所有之桃園市房屋，亦未實際居住於系爭房屋，已如前述，上訴意旨再執詞主張其實際將系爭土地作為自用多年而未辦竣戶籍登記，因土地稅法第9條規定而形成差別待遇，違反憲法第7條之平等原則及納稅者權利保護法第7條之實質課稅原則云云，自無足採。 | ||