最高行政法院101年度判字第221號判決要旨
一、按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下
列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申
請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過
失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此
限：一具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有
利於相對人或利害關係人之變更者。二發生新事實或發現
新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三
其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政
處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後
三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或
知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得
申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、
廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序
之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序
法第128條、第129條分別定有明文。前開所稱「新證據」
，係指該證據於行政程序或救濟程序中已經存在，因行政
處分之相對人或利害關係人不知有此證據，或因故不能使
用該證據，致未經斟酌，現始知之或得使用者而言；惟在
前行政程序或救濟程序終結後作成之文書，其內容如係依
據另一證據作成，而該另一證據是成立於前行政程序或救
濟程序終結前者，仍應認為未經斟酌之「新證據」。又所
謂過失，以其欠缺注意之程度為標準，可分為抽象的過失
、具體的過失及重大過失三種：應盡善良管理人之注意（
即依一般觀念，認為有相當知識經驗及誠意之人應盡之注
意）而欠缺者，為「抽象的過失」；應與處理自己事務為
同一注意而欠缺者，為「具體的過失」；顯然欠缺普通人
之注意者，為「重大過失」，故過失之有無，抽象的過失
，乃以是否欠缺應盡善良管理人之注意定之；具體的過失
，則以是否欠缺應與處理自己事務為同一之注意定之；重
大過失，係以是否顯然欠缺普通人之注意定之，苟非欠缺
其注意，即不得謂之有過失（最高法院42年台上字第865
號判例參照）。而相對人或利害關係人有否「重大過失」
，致未能在行政程序或救濟程序中主張其事由（發現新證
據），應依具體案件情形，為客觀之事後審查判斷。又稅
捐稽徵法第34條第3項規定：「．．．所稱確定，係指下
列各種情形：一經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人
未依法申請復查者。二經復查決定，納稅義務人未依法提
起訴願者。三經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願
者。四經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者
（本院按：現行訴願法已無再訴願程序之規定）。五經行
政訴訟判決者。」準此，租稅稽徵案件，經稅捐稽徵機關
核定後，納稅義務人未依法申請復查，或經復查決定未依
法提起訴願（按對於「確定訴願決定」，得依訴願法第97
條規定，申請再審），具有形式之存續力-亦即不能再循
通常之救濟程序（訴願及行政訴訟）予以撤銷或變更者，
該核定或復查決定之相對人或利害關係人，於具備前揭行
政程序法第128條第1項規定之情形，自得在該條第2項規
定之法定期間內，向原核定或復查決定之稅捐稽徵機關，
申請重新進行行政程序。
二、次按：
（一）遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民
國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4
條第1項、第9條第1項、第12條規定：「本法稱財產，指
動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「第一條
．．．所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡
時．．．之財產所在地認定之：一動產、不動產及附著於
不動產之權利，以動產或不動產之所在地為準。．．．。
二．．．。六金融機關收受之存款及寄託物，以金融機關
之事務所或營業所所在地為準。七．．．。」「本法規定
之各種金額，均以新臺幣為單位。」第17條第1項第9款規
定：「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．
．．九被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者
。」第23條第1項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納
稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在
地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．。」
第30條第4項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬
元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得
於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境
內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物
一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管
，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其
得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比
例計算之應納稅額為限。」
（二）遺產及贈與稅法施行細則第13條、第20條第1項、第23條
分別規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉
債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金
或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應
列入遺產課稅。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有
無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽
徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺
產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」「被繼承人
在國外之遺產或贈與人在國外之贈與財產，依本法第一條
或第三條規定應徵稅者，得由財政部委託遺產或贈與財產
所在地之中華民國使領館調查估定其價額，其無使領館者
，得委託當地公定會計師或公證人調查估定之。」第43條
之1、第46條第1項規定：「本法第三十條第四項所稱中華
民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額
．．．並經課徵遺產稅之遺產．．．，其所在地於中華民
國境內者。」「納稅義務人申請以繼承．．．中華民國境
內之課徵標的物抵繳遺產稅．．．者，其抵繳價值之計算
，以該項財產核課遺產稅．．．之價值為準。」
（三）司法院釋字第221號（77年1月27日公布）解釋：「遺產及
贈與稅法施行細則第13條規定：『被繼承人死亡前因重病
無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借
款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入
遺產課稅。』旨在貫徹遺產及贈與稅法第1條及第17條第1
項第8款之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產
稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人
民之納稅義務，與憲法第19條並無牴觸。至具體案件應稅
遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵
機關或納稅義務人盡舉證責任，併予指明。」其解釋理由
書載明：「按憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義
務。』遺產及贈與稅法第1條規定：『凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華
民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常
居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，
死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境
內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。』遺產繼承人並負
有依同法所定稽徵程序申報繳納之義務。同法第17條第1
項第8款復規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確
實證明者，應自遺產總額中扣除。惟被繼承人在重病無法
處理事務期間，對外舉債或出售財產，縱屬真實，依一般
情形，亦難自行處理其因舉債所得之借款，或因出售財產
所得之價金，該項借款或價金，自應由繼承人證明其用途
，以防止繼承人用被繼承人名義舉債或出售財產為手段，
隱匿遺產。因此為貫徹該法第1條及第17條第1項第8款之
規定，同法施行細則第13條乃規定：『被繼承人死亡前因
重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該
項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應
列入遺產課稅。』此項規定，旨在兼顧繼承人之利益及認
定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公
平所必要，並未增法律所定人民之納稅義務，與憲法第19
條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責
任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責
任，併予指明。」又「遺產及贈與稅法施行細則第13條所
定『被繼承人死亡前，因病重無法處理事務期間舉債或出
售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者
，該項借款或價金仍應列入遺產課稅』，揆其本旨，乃認
為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其繼承
人代為舉債或出售財產，當能提出代為舉債或出售財產所
得正當用途之證明，倘無從舉證或舉證而不能令人信其為
真正者，該項借款或價金自仍為被繼承人所持有，應列入
遺產課稅。」本院著有75年判字第403號判例可稽。
三、末按：
（一）稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部
賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關
、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅
義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」
（二）行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之
開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規
定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出
申請者，不在此限。」「行政機關應依職權調查證據，不
受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意
。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得
向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查
之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之
。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面
紀錄。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書
面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時
間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」「
行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第
三人提供必要之文書、資料或物品。」第43條規定：「行
政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事
實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並
將其決定及理由告知當事人。」
（三）所得稅法第83條之1規定：「（第1項）稽徵機關或財政部
指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃
漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務
人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調
查。（第2項）稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅
義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，
應負舉證之責。」
（四）司法院釋字第537號（91年1月11日公布）解釋：「．．．
租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，
惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範
圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的
，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」其解釋理
由書闡釋：「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之
規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行
調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權
調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之
資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須
處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於
納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務
人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐
稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本
。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定
意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序
之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。．．
．」等語甚詳。
（五）綜合上開稅捐稽徵法、行政程序法及所得稅法規定與司法
院解釋意旨可知：
1.稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定
其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事
實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外
，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵
機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人
陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資
料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形
，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟
酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則
判斷事實之真偽。倘依調查課稅證據資料所得，認定所調
查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據
法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就
該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。如稽徵機關就
租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納
稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。
2.遺產稅之納稅義務人依據遺產及贈與稅法第23條第1項暨
其施行細則第1項規定，於被繼承人死亡時遺有財產時，
不論有無應納稅額，均應填具遺產稅申報書，向主管稽徵
機關據實申報，如有依該法規定之減免扣除或不計入遺產
總額者，並應檢同有關證明文件一併報明-亦即遺產稅之
納稅義務人，在遺產稅之稽徵程序，負有申報協力義務；
惟基於租稅法律主義之要義，稅捐稽徵機關對於課徵租稅
構成要件事實之認定，就其事實有舉證之責任，換言之，
遺產稅之納稅義務人於遺產稅之稽徵程序，雖負有申報協
力義務，然稅捐稽徵機關就課徵遺產稅構成要件事實，並
不因遺產稅之納稅義務人所負之申報協力義務，而免除其
舉證之責任。
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